Que doit faire un commissaire aux comptes (Cac) lorsque l’entité dont il certifie les comptes est dans l’impossibilité de générer techniquement un Fec (fichier des écritures comptables) ? Le comité des normes professionnelles (CNP) de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) s’est prononcé sur cette question et les conséquences sur le rapport sur les comptes annuels, dans une étude publiée le 10 avril (
CNP 2025-06).
Dans ce contexte, le Cac applique la norme d’exercice professionnel (NEP) 250 « prise en compte du risque d’anomalies significatives dans les comptes résultant du non-respect de textes légaux et réglementaires ».
Le texte de référence ici est l’article L 47 A du livre des procédures fiscales qui prévoit que le contribuable satisfait à son obligation de représentation de sa comptabilité en remettant une copie des fichiers des écritures comptables sous forme dématérialisée répondant aux normes fixées par l’article A 47 A-1 du LPF.
Dans le cas soumis au CNP, l’entité contrôlée ne peut pas produire un fichier des écritures comptables car elle utilise un logiciel – imposé par sa société mère étrangère – qui ne le permet pas. Il s’agit d’une impossibilité pour la société d’exporter les écritures comptables sous le format prescrit par l’administration. Soit une difficulté d’ordre technique, une incapacité matérielle. Donc le comité des normes professionnelles considère qu’on est en présence d’obligations relevant de textes de catégorie 2 (*), à savoir des « textes légaux et règlementaires qui ne sont pas relatifs à l’établissement et à la présentation des comptes et dont le non-respect peut avoir des conséquences financières pour l’entité ou mettre en cause la continuité d’exploitation ». Il s’agit de textes, notamment fiscaux, qui sont relatifs au format du Fec .
Le commissaire aux comptes doit adopter une démarche en plusieurs étapes :
► évaluer le risque fiscal
Le commissaire aux comptes doit évaluer les « incidences potentielles » du non-respect de ces dispositions fiscales sur les comptes qu’il va certifier. Par exemple, un risque de redressement fiscal (avec condamnation à des amendes et des pénalités) pouvant affecter les comptes de manière significative et susceptible, à l’extrême, de remettre en cause la continuité d’exploitation.
► traduire ce risque dans les comptes
En fonction de la probabilité du risque sur les comptes, le Cac doit s’assurer que les conséquences de la non-conformité fiscale soient « correctement traitées » :
- soit par une information en annexe des comptes ;
- soit par la constitution d’une provision « d’un montant approprié si une sortie de ressources sans contrepartie est jugée probable ».
La CNCC détaille la démarche du commissaire aux comptes selon deux types de situations.
1) En l’absence de vérification de l’administration :
– Si le Cac estime qu’une charge fiscale supplémentaire est « probable », il doit demander au conseil d’administration (ou à tout autre organe de direction de la société) de constituer la provision nécessaire.
– Si le risque est « significatif », il en résulte une incidence sur l’expression de l’opinion du Cac sur les comptes annuels, dans l’hypothèse où la provision ne serait pas constatée.
2) En cas de contrôle fiscal :
– Si la rectification fiscale est « définitive et non contestée », le Cac « s’assure que toutes ses conséquences sont traduites correctement dans les comptes ».
– Si la rectification fiscale est « contestée ou probable » et tant qu’elle n’est pas devenue définitive, le commissaire aux comptes ne doit signaler à l’assemblée « que les irrégularités d’ordre comptable qui doivent être réparées en tout état de cause, indépendamment de la décision finale sur la liquidation des impôts », « sous réserve de la nécessité de constituer éventuellement une provision sur les conséquences de la procédure fiscale ».
Comment apprécier le risque (c’est-à-dire le montant devant faire l’objet d’une provision) ? Le Cac doit tenir compte de l’avancement des travaux de contrôle par l’administration, de l’existence d’une consultation auprès d’experts fiscaux et de l’envoi éventuel d’une notification de proposition de rectification », indique le CNP. En cas d’impossibilité pour le commissaire aux comptes d’apprécier lui-même le montant de la réclamation susceptible de constituer une charge probable, il doit demander l’opinion de l’avocat chargé du procès, ou, à défaut, une consultation permettant d’apprécier les chances de succès du procès ».
Lorsque le commissaire aux comptes conclut que le non-respect d’un texte légal ou réglementaire conduit à une anomalie significative à traduire dans le bilan, le compte de résultat ou les notes annexes et que celle-ci n’est pas corrigée, il en évalue l’incidence sur son opinion (paragraphe 14 de la NEP 250). Cela sera, par exemple, le cas si le commissaire aux comptes n’est pas d’accord avec la position de l’entité consistant à ne pas enregistrer de provision malgré la probabilité d’une sortie de ressources significative résultant du non-respect d’un texte de catégorie 2″, précise l’étude du comité des normes professionnelles.
Par ailleurs, le commissaire aux comptes a des obligations de communication. Il doit communiquer « dès que possible » les cas de non-respect de textes légaux et réglementaires aux organes de gouvernance ou « s’assurer qu’ils en ont été informés » (paragraphe 12 de la NEP 250). Il doit éventuellement signaler les irrégularités et inexactitudes relevées au cours de l’accomplissement de la mission à « la plus prochaine » assemblée générale ou réunion de l’organe compétent. Et, le cas échéant, il révèle au procureur de la République des faits délictueux dont il a eu connaissance.
(*) Les textes de catégorie 1 sont les textes relatifs à l’établissement et à la présentation des comptes qui ont une incidence sur la détermination d’éléments significatifs des comptes. En découlent notamment les obligations comptables édictées par le code de commerce ou le plan comptable général (plan de comptes, schémas comptables, etc.), concernant la forme des écritures comptables dans le Fec. Cette distinction émane d’un avis technique de la CNCC de novembre 2015 « le commissaire aux comptes et le respect des textes légaux et réglementaires ».
